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【实务】房企土增清算利息扣除的3大税务处理要点
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房地产企业土地增值税清算中利息扣除有其特殊之处，需要根据相关税收政策加以梳理和分析。
利息支出扣除学习
土地增值税清算时，利息支出怎样扣除？利息支出据实扣除的账务处理怎样填报“利息支出”可以合理降低土地增值税？
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项的规定，房地产开发费用作为计算增值额的扣除项目，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条第（四）项的规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。实务中，如果房地产企业执行《财政部关于印发<企业产品成本核算制度（试行）>的通知》（财会[2013]17号）第二十六条的规定，设置了土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目，其中借款费用是指符合资本化条件的借款费用，则借款费用应调整至财务费用中计算扣除；如果房地产按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十七条的规定，设置了土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费六个成本项目，其中资本化的借款费用在开发间接费中核算，则资本化借款费用应从开发间接费调整至财务费用中计算扣除。
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(二)项的规定，计算增值额的扣除项目房地产开发成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。由此，如果房地产企业执行财会[2013]17号，资本化的借款费用在借款费用成本项目中核算，扣除项目房地产开发成本中的开发间接费用不包括资本化的借款费用，计算土地增值税扣除时一般不会造成重复扣除；而如果房地产企业按照国税发[2009]31号核算开发产品的成本，资本化的借款费用在开发间接费成本项目中核算，在计算土地增值税时调整至财务费用中扣除，扣除项目房地产开发成本中的开发间接费就不包括资本化的借款费用，房地产企业要防范重复扣除。
案例1、某房地产企业开发某住宅小区项目，土地增值税清算时，房地产开发成本5000万元，其中向金融机构借款利息资本化的部分为500万元。房地产开发费用中的财务费用（利息支出）为300万元。
根据上述分析，计算土地增值税时，应从房地产开发成本中扣除500万元，归集到财务费用（利息支出）科目。这样，房地产开发成本扣除4500万元，利息支出扣除800万元。
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条第（一）、（二）、（三）项的规定，
1、计算增值额的扣除项目房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)（其中（一）指取得土地使用权所支付的金额；（二）指房地产开发成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。下同）项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。
2、凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
3、房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述1、2两种办法。
针对上述规定，房地产开发企业需要注意以下几点：
1、利息据实扣除，要具备两个条件，条件一“能够按房地产项目计算分摊”；条件二“能够提供金融机构证明”，并且据实扣除金额也不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
对于条件一，有地方税务机关认为，所谓“能够按房地产项目计算分摊”就是以该房地产项目名义取得金融机构资金，并专用于该项目的开发。这种认识是错误的。按照《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第二十七条第（二）项的规定，审核开发间接费用时应当重点关注：分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。可见，91号文认可利息支出的合理分摊方法。由此，不管房地产企业向金融机构的借款是否以项目名义办理的，只要分配项目承担利息支出的方法是合理的，都应被视为“能够按房地产项目计算分摊”利息支出。
对于条件二，据实扣除的利息支出是向银行等金融机构借款而支付的利息，向金融机构借款的证明主要有借款合同、支付利息取得的增值税发票。对于向非金融机构的借款而支付的利息，即使能够按房地产项目计算分摊，由于不能取得金融机构借款的证明，从而不能据实扣除，只能按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除。
实务中，房地产企业通过集团内部的财务中心办理统借统还业务支付的利息，据实扣除要看财务中心是否具备金融许可证，具备金融许可证且满足其他条件的可以据实扣除；不具备金融许可证的情况下，据实扣除存在风险。
实务中，对于房地产企业通过银行委托贷款支付的利息能否据实扣除，存在不同认识。有的认为房地产企业并非向金融机构取得贷款，且委托贷款的利率一般高于金融机构贷款率，不能据实扣除；有的认为委托贷款由于有金融机构居间保障，房地产企业能够取得金融机构证明，符合利息据实扣除的条件。如果当地税务机关认可委托贷款属于能够取得金融机构证明的情形，委托贷款利息支出要想在土地增值税前据实扣除，需要把握约定的利率不能超过同期商业银行贷款利率，超过部分不能扣除。
2、利息据实扣除时，还需要注意《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第八条的规定，利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。而在计算企业所得税时允许扣除符合条件的利息支出和罚息。
3、企业全部使用自有资金，没有利息支出的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。需要大家注意的是，这点和所得税规定不同，所得税规定没有实际发生的利息支出，不允许扣除。
4、由于计算土增税时利息扣除存在两种方法，在满足一定条件下，企业可以进行合理筹划。
案例2、某房地产企业开发某项目，取得土地使用权所支付的金额为1500万元，房地产开发成本为2500万元。在不超过商业银行同期同类贷款利率的前提下，按房地产项目分摊的利息支出为250万元，能够取得金融机构的增值税发票。
利息据实扣除下，房地产企业能够扣除的房地产开发费用=250+(1500+2500)×5％=450(万元)；计算扣除下，该企业所能扣除的房地产开发费用=(1500+2500)×10％=400(万元)。可见，利息据实扣除情况下，土地增值税较少。
假设案例中按房地产项目分摊的利息支出为150万元。利息据实扣除下，房地产企业能够扣除的房地产开发费用=150+（1500+2500）×5％=350(万元)；计算扣除下，该企业所能扣除的房地产开发费用=（1500+2500）×10％=400(万元)。可见，计算扣除情况下，土地增值税较少。
实务中，对于房地产项目竣工后、土地增值税清算前支付的利息支出，能否据实扣除有两种截然相反的观点。
观点一认为，不允许扣除，因为房地产项目已经竣工，利息支出与房地产开发无关，且企业会计准则、企业所得税都规定，对于已达到预定可使用状态的利息支出，停止利息支出的资本化。
观点二认为，允许扣除，土地增值税税前扣除的利息支出，仅要求能够按照房地产项目计算分摊，并未规定利息支出的截止时点，因此能够归属到房地产项目的利息支出均应据实扣除。另一方面，房地产企业和金融机构签订贷款合同时，无法预估到开发项目完工时点，贷款期和项目开发期无法做到一致，存在少许偏差是正常现象；但不管怎么样，贷款是为开发项目发生的，利息支出是开发项目的直接支出，应该允许房地产项目竣工后、土地增值税清算前的利息支出据实扣除，也就是说利息支出扣除应截止到开发项目土地增值税清算时。房地产企业如遇这种情况，需要咨询当地主管税务机关。
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